Нематериальные активы: бухгалтерский учет

Авторский вариант статьи, опубликованной в
журнале "Интеллектуальная собственность", № 7, 2001 г.
(С) Пантюхина А.М. 2001Пантюхина Анна Михайловна -Патентный поверенный РФ
Директор патентного агентства "ТОР"Санкт-Петербург

НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ: БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Нематериальные активы (далее - НМА) принимают непосредственное участие в производственном процессе и формировании прибыли. Производственная деятельность требует четкого контроля и учета всех составляющих. Данную функцию выполняет бухгалтерский учет.

Бухгалтерский учет НМА в РФ можно охарактеризовать как находящийся в процессе становления. Это объясняется тем, что официально НМА активы в имущественном комплексе предприятия появились только в начале 90-х годов, к этому же времени относится изменение системы бухгалтерского учета и налогообложения РФ. Наличие разночтений в нормах, содержащихся в различных законодательных актах по бухгалтерскому учету и налогообложению затрудняют использование НМА в практической деятельности.

Поэтому особое значение имеет принятие документа, регламентирующего бухгалтерский учет НМА.

С 1 января 2001 года введено в действие Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, разработанное во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283.

В данном Положении содержатся правила отражения в бухгалтерском учете информации о НМА некоммерческих организаций (кроме кредитных).

Что нового внесло ПБУ 14/2000 в состояние дел по бухгалтерскому учету НМА.

Во-первых, Положением впервые определены критерии, в соответствии с которыми объекты могут быть отнесены к нематериальным активам организации.

Этими критериями являются:

Отсутствие материально - вещественной (физической) структуры;

- Возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
- Использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации;
- Использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- Организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
- Способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Во-вторых, в Положении приведен перечень объектов, которые не могут быть включены в состав НМА предприятия. Это:

- интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду (поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них);
- не давшие положительного результата научно - исследовательские, опытно - конструкторские и технологические работы;
- не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно - - исследовательские, опытно - конструкторские и технологические работы;
- материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

Данные нормы вносят некоторую ясность в решение вопроса об отнесении активов к разряду нематериальных. В литературе можно отметить использование различной терминологии - неосязаемые активы, нематериальные активы, интеллектуальные ресурсы, интеллектуальный капитал. Нормативно-правовая база существовала только в отношении понятия "нематериальные активы", и то в виде отдельных пунктов, содержащихся в некоторых документах финансового законодательства, регламентирующего бухгалтерский учет и налогообложение, содержание которых порой противоречило друг другу. Много вопросов и споров было относительно возможности включения в состав нематериальных активов деловых качеств и профессиональных знаний сотрудников, а также материальных носителей, в которых результаты интеллектуальной деятельности выражены, например, дискет с программами для ЭВМ. Теперь таким спорам положен конец.

В третьих, изменились правила начисления и отражения амортизационных отчислений НМА. В соответствии с изменениями, внесенными Приказом Минфина № 31н от 24.03.2000 г в действующее законодательство, амортизация не начисляется только по НМА некоммерческих организаций. Учитывая, что в настоящее время отсутствуют нормы, запрещающие начислять амортизацию по каким-либо НМА, принадлежащих коммерческим организациям, начисление амортизацию следует производить по всем НМА, входящим в состав имущества коммерческих предприятий.

Особое правило определено в отношении амортизации НМА, предоставленных организацией - правообладателем в пользование другой организации, например, по лицензионному договору. Амортизация по таким НМА начисляется только организацией-правообладателем, организация-пользователь амортизацию не начисляет и ведет бухгалтерский учет таких НМА обособлено.

Следует обратить внимание на изменение максимального срока полезного использования для расчета нормы амортизационных отчислений. В соответствии с изменениями, внесенными в "Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности" приказом Минфина № 31н от 24.03.2000 г., по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

Что касается амортизации такого вида НМА, как организационные расходы организации, то в отличие от действующего ранее правила бухгалтерского учета, запрещающего начислять на них амортизацию, Положение содержит норму, в соответствии с которой амортизационные отчисления по организационным расходам должны отражаться в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

В Положении также отсутствует и ограничение, запрещающее начислять амортизацию по такому виду НМА, как товарные знаки.

Наряду с достоинствами, которыми, несомненно, обладает рассматриваемый правовой акт, в нем имеются явные недоработки. Если в отношении вопросов амортизации, сроков полезного использования, критериев отнесения к НМА, Положение вносит ясность в существующее положение дел, то в отношении других вопросов ситуация еще больше запутывается.

В частности, не прояснился вопрос с таким "многострадальным" видом НМА, как "ноу-хау". Судебная практика имеет множество примеров, связанных со спорами между налоговыми органами и организациями, предметом разбирательства которых является правомерность отнесения объектов к разряду ноу-хау и включение их в состав НМА. Причиной исков является снижение в результате этого налогооблагаемой базы. Последствия таких споров зачастую были не в пользу организаций. К сожалению, ПБУ 14/2000 обходит данный объект стороной. О ноу-хау в нем нет даже упоминания. Как расценить данное положение дел? Либо это сознательное выведение "ноу-хау" из объектов, которые могут быть отнесены к НМА, либо досадное упущение разработчиков.

В ПБУ 14/2000 приведен перечень объектов, которые могут быть отнесены к НМА. В этот перечень включены:

- Интеллектуальная собственность;
- Деловая репутация;
- Организационные расходы в уставный капитал предприятия .
- Как видим, "ноу-хау" в этот список не входит.
- Более того, в урезанном виде перечислена и интеллектуальная собственность.
В нее включены:

- - исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, - полезную модель;
- - исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
- - имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных - микросхем;
- - исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания,
- - наименование места происхождения товаров;
- - исключительное право патентообладателя на селекционные достижения .



Нормами международного и российского законодательства определен более широкий перечень прав, которые включает в себя интеллектуальная собственность.

Как видно из простого сравнение данного определения НМА с перечнем объектов, которые могут быть отнесены к НМА, в ПБУ 14/2000 отсутствуют авторские права на произведения науки, литературы, искусства и смежные права, а также права на "ноу-хау".

Поскольку норма "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ", касающаяся НМА не отменена, отсутствуют основания не включать в состав НМА упомянутые права (на произведения науки, литературы, искусства и смежные права, а также права на "ноу-хау"). Вполне возможно, что проявляемая разработчиками осторожность в отношении "ноу-хау" вызвана несогласованностью данного термина с нормами действующего ГК РФ, содержащего понятие "служебная и коммерческая тайна".

Следует отметить, что возможность введения в качестве НМА авторских прав на произведения науки, литературы, искусства косвенно подтверждается в разделе У ПБУ 14/2000, где ведется речь об учете операций, связанных с предоставлением (получением) права на использование объектов интеллектуальной собственности. Данные операции осуществляются в том числе и на основании "авторских договоров на использование произведений науки, литературы и искусства".


Поскольку объект "ноу-хау" до введения в действие ПБУ уже существовал во многих организациях, в том числе в качестве НМА, то возникает проблемы с их дальнейшим использованием и отражением в бухгалтерском учете и отчетности.

Отсутствие четкости нормативно сформулированного перечня НМА может привести на практике к новым столкновениям организаций, имеющих в своем активе авторские права и так называемые "ноу-хау" с налоговыми органами, и как следствие - к новым судебным разбирательствам.

Еще один вид НМА, по поводу которого возникают вопросы. В соответствии с "Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" к НМА относятся научно-исследовательские и опытно-конструкторских разработки, а также проектно-изыскательские работы . Однако в перечне НМА, который приведен в ПБУ 14/2000, НИР и ОКР не числятся. В завуалированном виде возможность отнесения к НМА законченных и оформленных в установленном порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, давших положительные результаты, содержится в одной из норм ПБУ 14 (п. 2).

Как бы то ни было, введение в действие ПБУ 14/2000 проясняет многие вопросы, касающиеся бухгалтерского учета НМА. Но несмотря на явный сдвиг в заполнении белых пятен в этой области, остались еще вопросы, на которые существующие правовые акты не дают ответа.